Kiedy powstaje obowiązek podatkowy? Jedną z czynności opodatkowaną podatkiem od czynności prawnych są dopłaty w spółce kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) w zw. z pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) podlegają zmiany umowy spółki jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się zaś w spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W praktyce często pojawiającym się pytaniem na tym tle jest: w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dopłat?
Wyróżnić w tym zakresie można dwa stanowiska. Jedno zakłada, że obowiązek podatkowy z tytułu dopłat powstaje z chwilą ich faktycznego wniesienia tj. zapłaty. Za taką tezą opowiada się dość znaczna część doktryny. Pogląd ten opiera się na argumentacji wskazującej, że art. 3 ust. 1 upcc dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego mówi o uchwale jedynie w kontekście podwyższenia kapitału, a nie w odniesieniu do innych czynności stanowiących zmianę umowy spółki . Z chwilą podjęcia uchwały wspólników o dopłatach co do zasady aktualizuje się (staje się wymagalne) roszczenie spółki o ich wniesienie – nie oznacza to jednak, że dopłaty te są z tym samym dniem rzeczywiście wniesione (tak przykładowo:Filipczyk Hanna, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz; podobne stanowisko:Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz).
Dodatkowo na poparcie tej tezy często powołuje się argumentację wskazującą, że wniesienie dopłaty jest czynnością prawną realną, gdyż poprzez wniesienie dopłaty należy rozumieć skonkretyzowane, co do kwoty i terminu, wykonanie obowiązku wspólnika lub akcjonariusza wynikające odpowiednio z: uchwały wspólników spółki z o.o., umowy spółki z o.o. czy statutu spółki akcyjnej. Uznanie wniesienia dopłat za czynność prawną realną determinuje to, że dokonanie czynności prawnej polegającej na wniesieniu dopłat, a więc i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, następuje w momencie faktycznego wniesienia dopłat przez wspólników lub akcjonariuszy (tak: Ofiarski Zbigniew, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Jednocześnie stanowisko zarówno organów podatkowych jak i Sądów Administracyjnych jest zgoła inne. W orzecznictwie przeważa bowiem stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dopłat powstaje, co prawda z chwilą dokonania czynności, ale tą chwilą w przypadku czynności dopłaty jest moment podjęcia uchwały w przedmiocie dopłat.
Przykładowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. (I SA/Sz 1160/14) przyjął, że w przypadku dopłat, o których mowa w art. 177 k.s.h., jako datę powstania obowiązku podatkowego, w rozumieniu przepisów upcc, przyjąć należy datę podjęcia uchwały o obowiązku uiszczenia dopłat przez wspólników, to bowiem na mocy przedmiotowej uchwały i uprzedniego zapisu umowy spółki w tym zakresie kreuje się stosunek prawny pomiędzy wspólnikami a spółką. Powstanie tego stosunku prawnego, co do zasady, nie wymaga żadnych innych czynności, w tym rejestracji przez sąd rejestrowy czy też faktycznego uiszczenia dopłat przez zobowiązanych wspólników, które to uiszczenie stanowi jedynie wykonanie przez wspólnika zobowiązania powstałego na podstawie ww. uchwały i umowy spółki.
Tym samym uznać należy, że w rozumieniu u.p.c.c. to podjęcie ww. uchwały w powiązaniu z uprzednim zapisem umowy spółki kreuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko przyjmują też zasadniczo organu podatkowe (przykładowo: Interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 r., ILPB2/436-220/10/14-S/AJ, Interpretacja DIS w Katowicach z dnia 3 stycznia 2014 r., IBPBII/1/436-276/13/MZ).
O ile zatem odnośnie powyższego problemu nadal można wskazać, że istnieją pewne wątpliwości w tym zakresie, to spór ten ma charakter zasadniczo doktrynalny. Z punktu widzenia podatnika oczywiście bezpieczniej jest przyjąć rozumowanie przeważające w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów.
r.pr. Adam Klimczak, r.pr. Maciej Wąsik (spolki24.net)
